SAHTE BELGE DÜZENLEME VE KULLANMA SUÇU

SAHTE BELGE DÜZENLEME VE KULLANMA SUÇUNUN UNSURLARI

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen vergi kaçakçılığı suçları, Devlet Hazinesi'ne yönelik işlenen ekonomik suçlardır. Vergi kaçakçılığı eylemleri, değişik şekillerde işlenebilmektedir. Bu suçlar, 213 sayılı Kanun’da “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlığı altında 359'uncu maddede düzenlenmiştir. Söz konusu maddede on iki ayrı suç bulunmaktadır. Bu suçlardan en yaygın olanı sahte belge düzenleme ve kullanma suçudur.

SUÇUN MADDİ UNSURLARI

1- Suçun Konusu

Genel olarak suçun konusu, hareketin yöneldiği ve suç tipinde belirtilen şey ya da kişidir. Yani “eşya veya şahsın fiziki ve/veya maddi yapısı” suçun konusunu oluşturmaktadır. Vergi kaçakçılığı suçlarından sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarında suçun konusunu, vergi kanunları uyarınca düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan fatura veya benzeri belgeler yerine sahte olarak düzenlenen ya da kullanılan belgeler oluşturmaktadır.

Buna göre sahte belge, gerçekleşmemiş bir işlem veya durumun gerçekmiş gibi gösterilmesi şeklindeki faaliyettir. 213 sayılı VUK'un 359'uncu maddesinin (b) bendinde “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir” şeklinde tanımlanmıştır. Ayrıca VUK'un 359'uncu maddesinin (a) ve (b) bentlerinde söz konusu tanıma ek olarak suça konu edilen belgelerin “vergi kanunları uyarınca düzenleme, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunması” gerektiğine işaret edilmiştir. Bu tanımdan hareketle örnek vermek gerekirse, satın alınmayan bir mal veya hizmet için mal veya hizmetin satın alındığı şeklinde fatura düzenlenmesi faaliyeti sahte belge düzenleme; söz konusu faturanın kullanılması faaliyeti ise sahte belge kullanma suçunu oluşturur.

Öte yandan, yükümlünün kendi isteği ile düzenlediği belgeler üzerinde bu suç işlenemez. Kanunî şekle uygun düzenlenmeyen, öngörülen zorunlu bilgileri taşımayan belgeler de suçun konusunu teşkil edemezler. VUK'un 227'nci maddesinin 3'üncü fıkrasında “Bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanunun Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak, kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır” hükmü yer almaktadır.

Görüldüğü üzere, bu belgelerin suçun konusunu oluşturabilmesi için; VUK’un 227'inci maddesinde belirtildiği üzere, 213 sayılı Kanuna göre kullanılan veya bu Kanunun Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerden olması ve söz konusu belgelerin öngörülen zorunlu unsurları taşımaları gerekir. Kanunî şekle uygun düzenlenmeyen ve öngörülen zorunlu bilgileri taşımayan belgeler, suçun konusunu oluşturmayacaktır.

2- Fiil

Genel Olarak Vergi Usul Kanunu’nun 359/b maddesinde “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge” sahte belge olarak tanımlanmıştır. Bu nedenle, bir mal hareketi veya hizmet ifası söz konusu olmaksızın düzenlenen belge sahte belge olarak kabul edilmektedir. Örneğin, satın alınmayan bir mal veya hizmet için satın alınmış gibi fatura düzenlenmesi sahtecilik faaliyetini, düzenlenen fatura da sahte belgeyi oluşturmaktadır.

Buna göre suça konu edilen fiil; vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan, taraflar arasında mal ve hizmet alım satımını gösteren defter, kayıt ve belgelerin asıl veya suretlerinin tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlenmesi ya da söz konusu belgelerin kullanılması eylemini ifade etmektedir.

1. Belgenin Sahteliğine İlişkin Yapılacak Araştırmada Dikkat Edilecek Hususlar

a. İşletmenin İş ve Çalışma Koşullarına İlişkin Araştırma:

İşletmenin iş ve çalışma koşulları araştırılırken aşağıda belirtilen hususlara dikkat edilmesi yerinde olacaktır:

 - Suça konu edilen belgeyi (faturayı) düzenleyen mükellefe ait işyerinin ya da şirketin belirtilen adreste bulunup bulunmadığı, bildirilen adresin doğru olup olmadığı (aranmasına rağmen mükellefin vergi adres kaydının bulunup bulunmadığı)

- İşyerinin faal olup olmadığı

- Söz konusu işyerinde, suça konu edilen ve sahteliği iddia olunan faturaya ilişkin ticarî faaliyetin olup olmadığı (Örneğin; failin zeytin ve zeytinyağı ticareti yapmasına rağmen suça konu edilen faturanın, ticarî faaliyeti ile ilgisi olmayan temizlik maddesi satışına ilişkin olarak düzenlenmesi)

b. Sahte Belgeye Dayanak Teşkil Eden İşleme ve Yapılan Ödemeye İlişkin Araştırma:

Sahte belgeye dayanak teşkil eden işlem ile ödemeye ilişkin araştırma aşağıdaki şekilde yapılır:

 - Sahte belgeye konu edildiği iddia olunan işlemin parasal tutarının, ticarî teamüle, borsa rayiçlerine, piyasa birim fiyatlarına uygun olup olmadığı, ödeme çeşitleri ile borç ve alacağı gösteren kayıt, cari hesap, banka hesabı, havale, kasa giriş ve çıkışları gibi işlemlerle uyumlu olup olmadığı,

- Fatura bedelinin ne şekilde tahsil edildiği, ödemede bulunan işyerinin fatura tarihleri itibariyle kasa ve banka durumu gözetildiğinde yapıldığı belirtilen ödemenin olanaklı olup olmadığı,

 - Yüksek tutardaki cirosuna rağmen çek, havale ve benzeri banka iletim araçlarının kullanılıp kullanılmadığı,

 - Bedelin ödendiğine dair ticarî teamüle uygun kanıtlama yeteneği olan ve satıcının hesabına girdiğini gösteren geçerli belgelerin ibraz edilip edilmediği,

- Ödemelerin nakit yapılıp yapılmadığı, kasadan yapılan ödemelerin, kasa mevcudu, banka hesapları ve yasal olarak tutulması zorunlu olan defter kayıt ve belgelerle kanıtlanıp kanıtlanmadığı, (özellikle yüksek tutarlı fatura bedellerinin kasadan nakit olarak ödendi gösterilmesi)

- Faturada yazılı bedelin nakit olarak elden ödenmesi halinde, faturada yazılı miktarın ticarî teamüle ve belgeleme gereksinimine uygun olarak ödenip ödenmediği, mal alışlarının kimden ve nasıl gerçekleştirildiğinin açıklanıp açıklanamadığı, (Örneğin yüksek tutardaki ödemelerin, hiçbir belgeye dayandırılmadan ve açık kimlikleri bilinmeyen, görevi yalnızca malın nakliyesi ile sınırlı olan)

- Suça konu edilen alış ve satış faturalarıyla ilgili olarak mal ve hizmet hareketlerine ilişkin para akışını gösteren sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim ve tesellüm belgeleri, fatura bedelinin ödendiğine dair ticarî teamüllere uygun nitelikte kanıtlayıcı banka ve kasa hesabı kayıtları gibi belgelerin ibraz edilip edilmediği araştırılmalıdır.

c. Belgelerin Düzenlendiği Tarihte Mal ve Hizmet Teslimini Yapacak Sermaye, İşgücü ve İmkânın Olup Olmadığına İlişkin Araştırma:

Düzenleme tarihinde mal ve hizmet teslimine ilişkin sermaye, ve işgücü imkânın bulunup bulunmadığına dair araştırma yapılırken şu hususlara dikkat edilmesi gerekir:

- Sahte fatura düzenlediği iddia olunan fail veya şirket temsilcisinin iş hacmiyle uyumlu nitelik ve sayıda fatura düzenleyip düzenlemediği,

- Beyan edildiği kadar iş kapasitesinin olup olmadığı,

- Sanığın fatura düzenlediğine ilişkin beyannamelerini verdiği dönemlerde mal alış veya satışına rastlanılıp rastlanılmadığı,

 - İşyerinin ticarî faaliyeti ile uyumlu demirbaş eşyasının bulunup bulunmadığı,

 - Suça konu edilen şirketin (veya işyerinin) suç tarihi itibariyle iştigal olunan işle orantılı personel istihdam edip etmediği, araç-gereç (iş makinesi), motorlu taşıt, mal varlığı, banka hesabı, ambar, depo, ardiye veya şubesinin bulunup bulunmadığı, yeterli donanıma sahip olup olmadığı,

- Araç kiralamışsa, söz konusu aracı kiraladığına dair belge sunup sunmadığı,

- Faturayı düzenleyen firmaya yeterli mal veya hizmet girişi olup olmadığı,

- Şirket ortaklarının ekonomik yönden çok zayıf kişilerden oluşup oluşmadığı,

 -Şirketin suça konu edilen yıl veya yıllarda mevcut cirosunu yansıtan satışları gerçekleştirmesinin ekonomik açıdan mümkün olup olmadığı araştırılmalıdır.

Yukarıda sayılan hususlar, sahte belge düzenlendiği konusunda çok ciddi karineleri oluşturmaktadır. Ancak somut olayda sayılı hususların tamamının bir arada bulunması gerekmemektedir. Söz konusu hususlardan birkaçının birbirini destekler nitelikte bir arada bulunması suçun oluşumu için yeterli sayılmaktadır. Bu hususlar, faturaların gerçek alım satıma veya hizmet ilişkisine dayalı olarak düzenlenip düzenlenmediği ve bu şekilde sahte belge düzenlemek suretiyle vergi kaçakçılığı suçunun işlenip işlenmediği konusunda karar verecek olan hâkime yol göstermektedir.

1.  İnceleme ve Değerlendirme Yöntemi

Sahte belge kullandığı gerekçesiyle hakkında vergi kaçakçılığı suçu isnat edilen mükelleflerin, söz konusu belgenin dayanağı olan işlemlerin gerçek olduğu hususunda ispat yükümlülüğü bulunmamaktadır. Buna rağmen uygulamada, mükelleflerin suça konu edilen belgenin dayanağı olan mal hareketlerinin veya hizmet ilişkisinin gerçek olduğunu beyan ettikleri, bu yöndeki iddialarını kanıtlamak için, mal satanın söz konusu malı tedarik etmesinden başlamak üzere, kendilerine ulaştırılmasına kadar geçen aşamada, depolama, nakliye ve mal alımlarına ilişkin belgeleri mahkemeye sundukları görülmektedir.

Ayrıca isnat edilen suçun dayanağı olan malın, alım satımının veya hizmetin yerine getirildiğinin ve bu şekilde ödeme yapıldığının kanıtı olarak bir kısım belgelerin dosyaya ibraz edildiğine rastlanmaktadır. Yine suça konu belgelerin sahte olduklarının bilinmeden kullandığına yönelik savunma yapıldığı da sıklıkla görülmektedir. Bu nedenlerle, söz konusu belgelerin sahte olup olmadığı, belgenin sahteliğinin mükellef tarafından bilinip bilinmediğinin ve belgenin sahteliği bilinmesine rağmen iradî olarak suçta kullanılıp kullanılmadığının tespiti ile suçun sübuta erip ermediğinin değerlendirilmesi oldukça önem kazanmaktadır.

Hem sahte belge (fatura) kullanma hem de düzenleme suçunda karşılıklı olarak her iki tarafın evrakları ve durumları inceleme konusu yapılmalıdır. Zira sahte belge kullanma suçu ancak sahte belgenin düzenlenmesine iştirak edilmeksizin kullanılması halinde gündeme gelir. Bu nedenle, mükellefin veya şirket yetkilisinin sahte olduğu iddia olunan faturayı kullanması, vergi dairesine verilen beyannameye konu etmesi halinde, suça konu edilen faturayı düzenleyen şahıs veya şirket hakkında inceleme yapılarak sonucun araştırılması gerekmektedir.

Buna göre;

- Suça konu edilen faturaları düzenleyen mükellef hakkında tanzim edilen vergi suçu raporu ile varsa vergi inceleme ve vergi tekniği raporlarının aslı ya da onaylı örneklerinin ekleri ile birlikte getirtilmesi,

- Anılan raporlarla ilgili olan şirket yetkililerinin tespitiyle, bunlar hakkında dava açılıp açılmadığının ilgili vergi daireleri ile Cumhuriyet Başsavcılıklarından araştırılması,

- Faturaları düzenleyen şirket yetkilileri hakkında açılmış bir dava varsa, ilgili dava dosyalarının getirtilip incelenmesi, olanak bulunması halinde dava dosyalarının birleştirilmesi, aksi halde söz konusu dosyanın özetinin zapta geçirilerek, görülen davayı ilgilendiren delillerin onaylı örneklerinin dosya içine alınması,

- Suça konu edilen faturaların gerçek alım-satım karşılığında düzenlenip düzenlenmediğinin, faturaların komisyon karşılığı verilip verilmediğinin belirlenmesi yönünden faturalarda gösterilen emtianın veya hizmetin düzenleyicisi görünen firmadan alındığına dair kanıtlayıcı herhangi bir belgenin bulunup bulunmadığı, (örneğin mal ve para akışını gösteren sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim ve tesellüm belgelerinin olup olmadığı),

- Mükellefin fatura düzenleyen firmalardan aldığı faturalara karşılık, kullandığı malın veya aldığı hizmetin bedelini ödediğine dair belge ibraz edip edemediği, varsa bedelinin ödendiğine ve satıcının hesabına girdiğine dair ticarî teamüllere uygun, kanıtlama yeterliliği olan şirkete ait geçerli ödeme belgeleri, banka hesapları olup olmadığı, kasa mevcuduyla uyumlu geçerli belgelerin satıcının kasasına ya da banka hesabına girip girmediği, (Söz konusu mal alım satımının veya hizmetin gerçek olduğunu kanıtlamaya elverişli belgelerin, mükellefin defter ve belge kayıtlarıyla örtüşmesi ve ödeme çeklerinin mükellefin ismine düzenlenmiş olması halinde, nihai karar hâkimin takdirinde olmakla birlikte, mükellef lehine olumlu bir kanaat oluşacağı açıktır. Zira, banka kanalı ile ya da çekle ödeme yapılması, defter ve belgelerle uyumlu olunan hallerde yapılan işlemin gerçek olduğu hususunda önemli bir karine teşkil etmektedir. Nitekim 302 seri Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği de bu görüşü destekler niteliktedir. Buna göre, belli miktarda yapılan ödemelerin banka kanalı, özel finans kurumları ve PTT aracılığı ile yapılması gerekmektedir.)

- Faturaları düzenleyen mükellefin suç tarihinde ticarî faaliyetinin bulunup bulunmadığı, yeterli üretimi, mal girişi ya da stoku olup olmadığı (örneğin bu işlemleri yapabilecek kapasite, sermaye, işyeri ve ekipmanının bulunup bulunmadığı, yeterli bina, araç gereç ve çalışanı olup olmadığı, meblağların yüksekliği bakımından bu kadar ciro yapmasının mümkün olup olmadığı), faturalarda belirtilen malların faaliyet alanına uygun olup olmadığı, kasa mevcudu ile uyumlu ve geçerli belgeler ile sahteliği iddia olunan faturaları düzenleyene yeterli mal girişi veya üretimi olup olmadığı,

- Suça konu edilen faturaları kullanan şahsın, söz konusu faturayı düzenleyen şahıstan veya firmadan mal veya hizmet satın alıp almadığının şirket defterlerine kaydedilip kaydedilmediği dikkate alınarak faturaları düzenleyen ile kullanan mükellefin veya şirketlerin ticarî defterleri ve belgeleri üzerinde karşılaştırmalı bilirkişi incelemesi yaptırılarak faturaların gerçek alım satıma dayalı olarak düzenlenip düzenlenmediği hususlarında araştırma yapılarak sahte fatura kullanmak suçunun sübuta erip ermediğinin tespiti ve sonucuna göre failin hukukî durumunun tayin ve takdirine karar verilmelidir.

Ayrıca sahte olduğu iddia olunan ve fail tarafından kullanıldığı belirtilen faturalarla ilgili olarak bunları düzenleyen şirket hakkında vergi suçu ve vergi tekniği raporları düzenlenmemiş ise bu kez, söz konusu faturaların anılan şirket kayıtlarında bulunup bulunmadığı araştırılıp gerektiğinde şirket yetkilileri de dinlenip sonucuna göre sanığın hukukî durumu değerlendirilmelidir. Faturayı düzenleyen şahsın adresinin belirlenememesi durumunda, faturayı kullanan şahsa, faturayı düzenleyen şahsı tanıyıp tanımadığı, tanımıyorsa bu kişi adına kimlerle görüştüğü, mal tesliminin nerede gerçekleştiği, ödemelerin nerede, nasıl ve kimlere yapıldığı, bunlara ilişkin olarak herhangi bir belgesinin olup olmadığı sorulmalıdır.  

Öte yandan sıklıkla suçun failinin, sahte olduğu iddia olunan faturalara konu edilen malları satın aldığı şahısları tanımadığını, yaptığı telefon görüşmeleri sonucunda malları teslim aldığını beyan ettiği görülmektedir. Bu durumda yapılan işlemin niteliği nazara alınarak kayden toplam mal alışlarının önemli bir bölümünün (örneğin ticarî kapasiteye göre 0-50’si gibi) gerçekleştiği tespit olunan bir işletmeyi veya kişiyi failin tanımaması ve yüksek tutardaki bu malların yalnızca telefon ve internet görüşmeleriyle alınmış olmasının savunulması halinde, bunun inandırıcı bulunmadığı, hayatın olağan akışına ve ticarî teamüllere uygun olmadığı ve bu yöndeki savunmaya itibar edilemeyeceği açıktır.

Ayrıca vergi incelemesi sırasında ifadelerine başvurulan, birbirinden ayrı yerlerde bulunan birden fazla alıcının faturaların gerçek alım satıma dayalı olarak düzenlenmediği yolundaki ifadelerinin fail aleyhine kuvvetli bir delil oluşturduğu da bir gerçektir. Yine mal alımının, bir başka mükellefin faturasıyla belgelendirilmesi halinde, bunu düzenleyip verenle alan arasında gerçek bir alım-satım ilişkisi olmadığından, faturanın sahte olduğunun kabulü gerekmektedir. Bu nedenle, fail tarafından defterlerine intikal ettirilen ve vergi beyanına esas alınan söz konusu faturaların gerçek mal ve hizmet hareketine dayanmadan komisyon karşılığı düzenlenmiş sahte fatura olduklarının sübuta erdiği ve tüm unsurları itibariyle oluşan sahte fatura kullanma suçundan sanığın mahkûmiyetine karar verilmesi gerektiğine ilişkin pek çok içtihat da bulunmaktadır.

SUÇUN ÖZEL GÖRÜNÜM ŞEKİLLERİ

1. Zincirleme Suç

Ceza hukukunda ilke olarak her netice ayrı bir suçu oluşturur. Fail kaç netice doğuran eylemde bulunmuşsa o kadar suç işlemiş sayılır ve her birinden dolayı ayrı ve bağımsız olarak cezalandırılır. Yani “gerçek içtima” hükümlerine göre, eylemin birden fazla olması halinde kusurlu hareket ile ne kadar suç işlenmiş ise o kadar cezaya hükmolunacaktır. Örneğin sahte fatura düzenleme veya kullanma suçu ile defter, kayıt ve belgeleri gizleme suçları birbirinden ayrı ve bağımsız suçları oluşturmakta, yasal unsurların gerçekleşmesi halinde fail, her iki suçtan da cezalandırılacaktır. Bir başka ifadeyle, birbirinden bağımsız ve ayrı kasta dayanan her hareket, aynı hukukî yararı ihlal etse bile arkasında kaç hareket varsa o kadar suç meydana gelmiş sayılır.

Bazı hallerde faile tek ceza verilmesi ile yetinilir. Birden fazla neticenin meydana gelmesine rağmen, faile tek ceza verilmesini gerektiren hallerden bir tanesi de “zincirleme suç” halidir. Zincirleme suçun oluşması için ortada birden fazla suçun bulunması, bu suçların yasanın aynı hükmünü ihlal etmesi ve bu suçların aynı suç işleme kararına yönelik olarak işlenmesi gerekir. Suç işleme kararından maksat, yasanın aynı hükmünü birden çok kez ihlal etmek hususunda önceden kurulan bir plan, genel bir niyettir. Pek çok Yargıtay kararı ile öğretide, suçların aynı suç işleme kararının etkisi altında işlenmesi bakımından, eylemler arasında uzun bir zaman fasılası bulunmasının önemli olmadığı belirtilmiştir.

Genel nitelikteki bu açıklamadan sonra VUK’un 359/b maddesinde düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarını zincirleme suç hükümleri yönünden incelemekte fayda bulunmaktadır.

Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun 05.03.2002 gün ve 2002/11-28 E. 2002/179 K. sayılı kararında yapılmıştır. Söz konusu karara göre; “Katma Değer Vergisi Kanununun 39'uncu maddesi, Gelir Vergisi Kanununun 92'nci maddesi, Kurumlar Vergisi Kanununun 21, 28 ve 29'uncu maddelerinde vergilendirme dönemi ve dolayısıyla suç tarihlerinin gösterildiği, aynı takvim yılı içinde ancak farklı vergi dönemleri içinde işlenen suçlarda zincirleme suç hükümlerinin uygulanmasının hakkaniyete uygun düşeceği” belirtilmiştir.

Görüldüğü üzere; sahte belge düzenleme veya kullanma suçlarında, aynı takvim yılı içinde işlenen suçların tümü tek bir suçu oluşturacaktır. Aynı takvim yılı içinde ancak farklı vergi dönemlerinde Kanunun aynı hükmünün birden çok kez ihlal edilmesi halinde bu defa faile tek ceza verilmekle birlikte, hakkında zincirleme suç hükmü (teselsül) uygulanacaktır. Bununla birlikte teselsülün kesildiği tarihin suç tarihi olduğu, bu tarih nazara alınarak iddianame ile dava açıldıktan sonra (hukukî kesintiden sonra) işlenen fiillerin yeni bir suç oluşturacağı ve vergilendirme dönemleri nazara alınarak diğer şartların varlığı halinde fail hakkında zincirleme suç hükümlerinin de uygulanabileceği dikkatlerden kaçmamalıdır.

VERGİ MAHKEMESİ KARARLARI İLE CEZA MAHKEMESİ KARARLARININ ETKİLEŞİMİ

VUK’un 367'nci maddesi dışında herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. 367'nci maddenin son fıkrası “Ceza mahkemesi kararları, bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini bağlamaz” şeklindedir.

367'nci maddenin son fıkrası genellikle vergi ve ceza mahkemelerinin kararlarının birbirini etkilemeyeceği, buna göre vergi mahkemesinde görülmekte olan davaların CMK'nın 218/1'inci maddesi kapsamında bekletici sorun yapılamayacağı şeklinde anlaşılmakta ve bazı Yargıtay kararları bu şekilde yorumlanmaktadır.

Maddedeki hüküm “vergi mahkemesi kararları” nın da ceza hâkimini bağlamayacağı şeklinde anlaşılsa bile; bu maddi gerçeği re ‘sen ve her türlü delille araştırmakla yükümlü olan ceza mahkemesi hâkimini “mutlak surette” bağlamayacağı şeklinde anlaşılmamalıdır. Böyle bir anlayış, serbestçe araştırma ve değerlendirme ilkeleri ile bağdaşmaz. Kanun koyucunun maksadı, vergi suçları yönünden ceza hâkimini, vergi mahkemelerinden verilecek kararların etkisinden tamamen uzak tutmak değil, aksine ceza mahkemesi hâkimini, kendisini vergi mahkemelerince verilecek kararlarla bağlayıcı hissetmesini engellemektir. Başka türlü yorum ve yaklaşımlar ne maddi ceza hukukunun, ne de ceza muhakemesinin ilkeleri ile bağdaşmaz. Yargıtay uygulaması da bu yöndedir.

Vergi mahkemesi kararları ceza mahkemesi hâkimini bağlamasa da; ihtisas mahkemesi niteliğindeki vergi mahkemelerinin, vergi kaçakçılığı konusundaki nitelendirmeleri ile vergi ziyaı konusundaki kararlarının ceza mahkemesince dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.

HER TAKVİM YILININ AYRI SUÇ OLUŞTURMASI

213 sayılı VUK'un 174'üncü maddesi, “Defterler hesap dönemi itibariyle tutulur. Kayıtlar her hesap dönemi sonunda kapatılır ve ertesi dönem başında yeniden açılır. Hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır. Şu kadar ki, takvim yılı dönemi faaliyet ve muamelelerinin mahiyetine uygun bulunmayanlar için, bunların müracaatı üzerine Maliye Bakanlığı 12 şer aylık özel hesap dönemleri belli edebilir. Yeniden işe başlama veya işi bırakma hallerinde, hesap dönemi içinde bir yıldan eksik olan faaliyet süresi, hesap dönemi sayılır. Bu maddeye göre özel hesap dönemi tayin edilenlerin ticarî ve zirai kazançları, hesap dönemlerinin kapandığı takvim yılının kazancı sayılır” şeklindedir. Görüldüğü üzere defterler hesap dönemi itibariyle tutulur. Kayıtlar her hesap dönemi sonunda kapatılır ve ertesi dönem başında yeniden açılır. Hesap dönemi genel olarak “takvim yılıdır.”

Bahse konu edilen hesap dönemi (takvim yılı), vergi suçları açısından önemlidir. Zira VUK'un 359'uncu maddesinde düzenlenen suçların önemi bir bölümü açısından suç tarihlerinin belirlenmesi, fail hakkında TCK'nın 43'üncü maddesinde düzenlenen zincirleme suç hükümlerinin uygulanıp uygulanmayacağı ve zamanaşımı sürelerinin tespiti açısından hesap dönemi (takvim yılı) ve buna bağlı olarak vergilendirme (tarh dönemi) esas alınmaktadır.

Av. Nuh Naci ABAKAY